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合并报表集团内部资产交易未实现损益抵销与所得税处理



合并报表集团内部资产交易
未实现损益抵销与所得税处理

何力军 戴德明 唐 妤■
行分析,从而使得递 延 所 得税 项目在合并 报 表 上 反映了两种
会 计主体的信息,即要 分别从 集团报告主体 和个别报告主体
的视角对每项资产、负债的账面价值和计税基础进行分析。
本文 将以集团内部固定资产 交易和存货 交易为主,分别
举例分析与内部未实现损益抵销相关的所得税处理的特点。
一、合并报表层面内部资产交易未实现损益的抵
销及所得税处理的特点
1. 集团内部资产 交易形成的未实现损 益将直接 导致合并
报表和个别报 表 上资产 和负债的账面价值 产生 差异,并且 这
种差异会在后续处理过程中随着未实现损益的(逐步)实现或
消除(比如出售、计提 折旧、摊销或减值的方式)而不断减少,
甚至消失。这是 合并 报 表 上集团内部资产 交易及其所得税处
理的第一个复杂性,即不仅要在该交易的初始阶段,还要在后
续影响阶段持 续 地 对内部资产 交易未实现损 益 进行分析。以
集团内部固定资产 交易为例,根 据交易标的在出售方和购入
方核算类 别的不同,集团内部固定资产 交易存 在 三种不同的
类型。无论哪种交易类型,都将在出售方形成损益,在购入方
形成新的资产价值,并且 这部 分内部未实现损 益将在 整 个交
易标的的存续期间对 集团合并 报 表产生 影响。这种影响必须
通过在合并报表层面编制抵销分录进行消除。
2 . 集团内部资产 交易形成的未实现损 益 还 影响到资产负
债表债务法下所得税的会 计处 理。合并 报 表 层面上 对与内部
未实现损 益相关的所得税 进行处 理,其 核心 在于确认内部未
实现损 益抵销后产生的新的暂时性差异。合并 报 表 层面上所
得税费用的处 理,与母公司个别报 表 层面上 所 得税费用的处
理存在很大差异。在资产负债表债务法下,每一项暂时性差异
都要在 对每项资产、负债的账面价值和计税 基 础进行分析的
基础上确定。由于未实现损益的影响,每项资产、负债在购入
方报告主体 和集团报告主体分别有一个账面价值,但是计税
基础却是购入方 报告主体的计 税 基础,因为在我国编制合并
报表的集团报告主体不具备法人资格,不是一个纳税主体,从
而也 就不存在所谓的计税基础。但是在母公司报表个别报表
上,确定各项资产、负债的账面价值和计税基础都是基于该个
别报告主体进行分析,不存 在 报告主体 和纳税 主体 相分离的
情况。因此,在合并报表上,根据资产负债表债务法的要求确
定资产或负债的计 税 基 础时,还必 须回到个别报告主体上 进
二、集团内部固定资产交易未实现损益的抵销及
其所得税处理分析
在考虑所得税的情况下,如果集团内部固定资产交易产生
内部未实现损 益,这部 分损 益一方面体 现 在出售方的利润表
中,并缴纳了增值税和所得税,由此该资产在购入方有了新的
计税基 础。内部未实现损 益使得该资产的账面价值在购入方
会计主体和集团会计主体上产生分离,导致计提折旧、减值准
备等后 续会计处 理也出现差异,并进一 步使得所得税处 理出
现差异。在合并 报 表 层面上,每笔抵销分 录其 实都是 对内部
未实现交易损 益的分析和处 理。下 面以第一种类 型的固定资
产交易(一方将自己生产或经销的商品销售给另一方作为固定
资产使用)为例,对集团内部资产交易产生的未实现销售利润
和销售亏损分别进行说明。
1. 集团内部固定资产交易产生内部未实现销售利润。集团
内部固定资产交易,如果产生内部未实现销售利润,从资产负
债表债务法的视角看,这将会形成未来可抵扣暂时性差异,因
为从购入方看,从集团内部购入的固定资产,其计税基础中包
含内部未实现损益,但从集团角度看,该固定资产的账面价值
中不包含 这部 分 未实现损 益,导致 资产的账面价值小于其计
税基 础 ,产生可抵扣暂时性差异,形成 递延所得税资产(假定
未来期间能够取得足够的应纳税所得额)。这部分可抵扣暂时
性差异,在集团内部资产交易的后续影响期间,伴随着内部未
实现损 益的减 少而逐渐转回,一直到内部未实现损 益 全 部 实
现或消除时才会全部转回。
例 1 :P 公司为 S 公司的母公司。2××7 年 1 月 1 日,P 公司
将一批 成 本为 8 000 万元 的产品销售给 S 公司 作为 管 理 用固
48
财务与会计·2013 03

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