基于现代价值链理论的成本控制_韩沚河

理论探讨

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终于顾客价值最大化———成本投入为了创造价

值，而创造价值又必须投入成本。这一变化要求企业从价值链分析出发首先确定其成本定位，从价值创造和价值提供两个不同的视角进行成本控制，从而实现“价—成本投入———创造价值”的良性循环。值创造——

农业作为一个弱质行业，其成本控制有其特殊性，运用基于价值链的成本控制方法来探讨农业成本控制是本文的初步尝试，旨在从一个新的角度开辟农业成本控制的新思路。

一、基于现代价值链理论的成本观与成本控制观所谓现代价值链理论是指随着时代的变化，在迈克尔 波特当初所提出的基本价值链概念的基础上，吸收包括知识经济、信息技术、各种现代化管理思想和方法而形成的，以追求顾客价值最大化为目标，运用基本价值链思想，从不同视角探讨价值实现的创新思想和方法。所以，基于现代价值链理论的成本控制应该首先树立基于现代价值链理论的成本观与成本控制观（以下简称价值链成本观和价值链成本控制观）。

基于现代价值链

质量（如蔬菜、水果的新鲜度），从而增加产品的顾客价值。

显然，上述三个层次的成本含义的研究视角不同，但却又是相互联系和影响的，因而价值链成本是非传统成本控制方法都能解决的，这正是基于价值链的成本控制不同于传统成本控制方法的重要原因。

!!价值链成本控制观

基于价值链成本观，成本控制应该从价值创造和价值提供两个视角来进行。由此，价值链成本控制实际上也就具有了双重的性质：一是控制资源的必要而足够的投入，从而创造顾客价值（表现为较高的价格和优质的产品）；二是控制资源的耗费，以提供尽可能多的顾客价值（表现为较低的成本和较多的利润）。

从价值链扩展的角度看，价值链成本控制的范围涉及到企业外部价值链成本控制（简称“外部控制观”）和企业内部价值链成本控制（简称“内部控制观”）“。外部控制观”是指基于行业价值链或产业价值链、价值网络等的成本控制，其目的是：识别并确保企业在行业或产业中的优势地位和核心地位，从而能够在整体价值链顾客价值最大化的前提下，通过价值让渡等方式结成战略联盟等而形成优势价值链联盟，以使企业确保自身的优势战略定位。“内部控制观”则是指通过企业内部价值链分析所进行的成本控制，其目的是：在优势产业价值链定位和优势价值链成本定位的基础上，通过识别并构建企业优势价值链，控制关键单元价值链和关键价值链活动的资源投入和资源耗费，从而打造和提升企业的核心能力，进而获取持续竞争优势。

基于价值链成本观和价值链活动的成本驱动因素理论，价值链成本控制涉及到基于战略定位的价值链成本控制和基于战术执行（或生产经营）的价值链成本控制。前者是指通过识别和确定企业价值链在行业价值链或产业价值链、价值网络中的地位，确保企业价值链在行业或产业中的优势地位和核心地位，与“外部控制观”有相同之处，其基本思路是：通过分析（战略）结构性成本驱动因素，控制必要而足够的资源投入，从而打造优势价值链；后者则是指在识别企业自身价值链的基础上，在优势产业价值链定位的前提下，构建企业优势（或独特）价值链，从而能够在整体价值链顾客价值最大化的前提下，确保企业拥有核心能力和相对优势地位，与“内部控制观”有相同之处，其基本思路是：通过分析（经营）结构性成本驱动因素，控制必要而足够的资源投入和尽可能少的资源耗费，从而打造优势企业价值链。

$!价值链成本观

基于现代价值链理论，成本不是指简单的支出和耗费问题，而是一种价值创造的需要和提供价值的资源耗费。

基于现代价值链理论，企业为获取“持续的竞争优势”，首先应该构建创造顾客价值的价值链，从而实现企业的根本—赢得顾客。一方面，为创造价值而发生的价值活动需目标——

要投入资源，以创造顾客价值；另一方面，创造顾客价值也必然要消耗资源以提供顾客价值（产品或服务）。因此，价值链成本有三层含义：其一，为创造顾客价值而投入的资源（简称—下同）而耗费“投入观”）；其二，为提供产品（包括服务——的资源（简称“耗费观”）；其三，为使顾客价值最大化和使价值创造尽早化而节约的时间资源（简称“时间资源观”）。

价值链成本的第一层含义是指从构建价值链视角来看待成本，如项目投资分析阶段由企业规模、技术选择等成本驱动因素所决定的投资成为其后生产经营阶段的固定资产，进而在价值链成本的第二层含义中这种已投入的资源（固定资—资源耗费。产）则通过折旧而进入产品生产成本——

价值链成本的第二层含义是指从已构建的价值链视角来看待成本，即从提供价值的角度来看待成本，如在生产经营阶—所生产的产品，段为了提供项目论证阶段所确定的价值——

企业价值链需要耗费诸如直接材料、直接人工和间接费用等资源。

价值链成本的第三层含义是指从价值（产品）创造和提供的整个价值链视角来看待成本，如许多农产品从生产、包装、运输直至顾客消费整个过程，时间投入和耗费的多少本身就是一种资源，前一阶段的时间减少可能会极大地提高产品

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中国农业会计!""#—!

要目的是基于市场场所的成本控制，旨在通过成本控制使企业的实物资源投入和实物资源耗费合理化，由此，企业可以通

理论的成本控制

文$韩河址清

王洪谟

二、基于现代价值链理论成本控制的基本程序和方法基于现代价值链理论的成本控制，首先应该确定企业的价值链定位和价值链成本定位。为此，就需要从价值链分析入手，以确定企业价值链在行业价值链或产业价值链中的定位，从而进一步通过价值活动的成本驱动因素分析来确定企业的价值链成本定位；其次，从价值链成本控制行为出发，深入分析价值链成本驱动因素，以利于对价值链成本行为的有效控制；第三，为便于价值链成本的有效控制，需要进一步确定价值链成本控制的标准；第四，依据价值链成本控制标准，通过对价值链成本驱动因素的控制实施对价值链成本形成过程的控制；最后，从成本控制角度出发对价值链进行重构，以巩固价值链成本控制的效果。

进行价值链成本控制主要可以采用如下方法：

过企业流程再造、工业工程设计等方法控制成本；第二、虚拟价值链成本控制的主要目的是基于市场空间的成本控制，旨在通过成本控制使企业的信息（数字）资源在合理投入的前提下得到最大程度的开发利用，由此，企业可以通过建立+,-系统、建立./0&系统等方法进行成本控制。

三、基于成本控制的价值链优化

基于价值链成本控制观，控制成本的发生及其多少不是其终点，而是要在此基础上构建企业独特的价值链，这就需要对企业价值链进行优化或重构。

然而，本文所述价值链优化出于打造优势成本地位和进行成本控制的目的，所以它不同于基于价值链管理的价值链优化或重构，其主要区别在于：基于价值链管理的价值链优化的主要目的是使企业各项价值活动、各单元价值链的联结更为有效，从而提高企业价值链的运作效率；而基于成本控制的价值链优化的主要目的是通过价值链优化使企业价值链能够创造顾客价值，能够提供更大的顾客价值，而资源投入和资源耗费更少。

因此，基于成本控制的价值链优化主要包括基于成本控制的外部价值链优化和基于成本控制的内部价值链优化。前者的基本思路是：通过结构性成本驱动因素分析，加强优势价值链环节、放弃劣势价值链环节，从而构筑有利于成本控制、能够形成成本优势的企业外部价值链；后者的基本思路是：通过结构性成本驱动因素和经营性成本驱动因素分析，加强优势单元价值链和优势价值链环节、放弃劣势单元价值链和劣势价值链环节，从而构筑有利于成本控制、能够形成成本优势的企业内部价值链。

四、基于价值链的农业成本控制思路

作为—个系统，农业产业链上各节点如果仅仅是表面上的组合，而没有明晰的分工、合作，信息技术、物流技术不能起到应有的作用，那么产业链也就无法发挥整体功能，各企业的协调运转、降低成本、提高竞争力就成为一句空话。

农业产业链实质上也是价值链。它是以最终消费者需求为终点，同时也是起点，进行农产品生产、加工、包装、运输和销售等价值创造环节的集成。在其每一个价值创造环节都能产生增值，但也都要有足够的资源投入，也都要耗费一定的资源。所以，农业产业链或基本农业价值链可描述为：从基本农产品生产开始，依次经过中间加工、产品包装、产品运输直至最后销售的基本产业活动或价值创造活动，也就是传统的农业产业链或价值链的基本构成。只是在传统农业价值链中这些中间环节多由不同的企业来完成，但其各环节仍可采用波特的基本价值链模型来进行分析。

然而，基于现代价值链理论，可将上述基本农业价值链拓展如图所示。它描述了农业产业链中的龙头企业依据各价值链环节或市场反馈的信息，对包括整条价值链及其环节的全

%!基于资源投入成本与资源耗费成本角度的成本控制

如前所述，从价值创造和价值提供两个角度，价值链成本有着不同的含义和作用，因此，其控制的方法亦不相同。资源投入成本角度成本控制的主要目的在于，通过价值链分析与企业的战略成本定位结合起来，从而实现价值链成本控制的—能够创造顾客价值；资源耗费成本角度成本控根本目的——

制的主要目的则在于，通过价值链分析与企业的生产经营性成本驱动因素结合起来，实现对关键单元价值链和关键价值链环节的成本控制，从而实现价值链成本控制的主要目—能够在既定价值链前提下提供尽可能多的顾客价值。的——

在进行资源投入成本控制与资源耗费成本控制时，可采用战成本动因分析、作业成本控略定位分析（如&’()分析法）、制等方法。

!!基于外部价值链成本与内部价值链成本角度的成本控制

从外部价值链成本与内部价值链成本两个角度看，其成本控制的基本思路有所区别：第一，外部价值链成本控制的主要目的是确保企业的优势成本地位，由此，企业可以通过价值链整合、构建虚拟企业、建立企业战略联盟等方法来控制成本；第二，内部价值链成本控制的主要目的是优化企业的价值链成本，由此，企业可以通过建立创新业务模式、构建虚拟市场（或内部市场）等方法进行成本控制。

*!基于实物价值链成本与虚拟价值链成本角度的成本控制

从实物价值链成本与虚拟价值链成本两个角度看，其成本控制的基本思路亦不相同：第一，实物价值链成本控制的主

中国农业会计!""#—!

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理论探讨

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面价值创造及其价值链成本的策划，因而它是基于现代价值链

理论的农业产业链构筑。而在构筑此现代农业产业链时，其最大的区别就在于：它可以根据市场信息、价值链成本信息对整条价值链及其环节进行全面的成本策划，从而使得其后的成本控制可以在“优越的先天成本”基础上进行，而且使得农业成本控制可以建立在价值链的基础上。

因此，基于价值链的农业成本控制的基本思路是：“原材料”式&!基于价值创造拉长农业产业链。传统农业

的生产方式显然存在着致命的缺陷：一是，这种生产方式属于典型的推动式的生产经营，因而与农业发展的比较优势观相吻合，而与现代拉动式生产方式相悖；二是这种生产方式的产品附加值很低，甚至没有附加值，因而与农业发展的竞争优势观不相吻合。因而农业企业亦应该从价值创造出发，通过拉长农业（优势）产业链，从而在足够而必要的资源投入的前提下能够创造顾客价值，而且能够创造更多的顾客价值链。

中

小会计师事务所独立性浅析

独

立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面的含义。实质上

的独立性，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师在审计过程中应保持一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。形式上的独立性，又称为“表面独立性”，是对第二者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护

文袁寒松

人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种形式上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

一、影响中小会计师事务所独立性原因

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!!基于价值提供整合农业产业链。农业价值链须有龙头企

业拉动，在价值链定位和价值链成本定位的基础上，龙头企业应该从整个价值链出发尽可能降低资源的耗费，从而使其创造的价值实现最大化，其有效的手段之一就是基于价值链提供整合农业产业链。具体方法可有多种选择，如可以通过收购兼并等传统方式将农业产业链的不同环节纳入企业内部价值链，从而减少市场交易费用，提高价值链运作效率；也可以通过建立战略联盟整合外部价值链，以形成一条基于市场的产业链或价值链网络。

对于中小会计师事务所的注册会计师，影响其独立性的因素主要有两个方面：

（一）经济方面的因素。目前来看，上市公司、大型国有企业、大型外资企业和质量好的外资企业会计市场基本上被“四大”和国内大所占领。中小会计师事务所可分割的市场主要集中在小型三资企业、质量较差的三资企业和一些国有企业。实务中，中小事务所的注册会计师的收入通常是“底薪$抽成”的方式，以激励注册会计师不断开拓市场。为了多获得收入，或担心失去客户，注册会计师往往不得不屈从于客户的各种要求，或降低收费，或增大回扣等手段以获得更多的客户来源，甚至通常要面对出具的审计报告是保持其独立性还是服从被审计单位要求的艰难选择，保持独立性则意味着失去这一客户，没有收入。（二）关联关系方面的因素。中小会计师事务所在社会上没有什么大的影响，知名度不高，因而联系业务的途径主要是两种方式：一靠亲戚朋友介绍，二是自己有兼职财务工作的单位及关联企业或亲戚朋友所负责经营的单位。对亲戚朋友介绍的客户，往往抹不开情面，审计意见听从委托方的多，坚持独立性的少，或在两者之中进行折中处理；对自己有兼职财务工作的单位及关联企业或亲戚朋友所负责经营的单位，审计意见更是服从委

’!基于价值链重构选择农业发展模式。所谓基于价值链重

构选择农业发展模式是指，从价值链重构出发来选择农业企业发展的模式。价值链实际上也是协作链，以农业为基础的企业与农户的协作关系目前主要有以下以几种模式“：企业$农产”的纯粹市场契约模式，“企业$农户”的中长期契约模式，“企业$大农户$小农户”的模“企业$合作社$农户”的模式和

式。基于农业价值链重构对这些模式进行选择，从而有效控制农业生产经营成本。

作者单位：山东农业大学经济管理学院

（责任编辑：禾

言）

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