再论公司财务概念框架

再论公司财务概念框架’

曹越

（湖南大学Ｔ商管理学院４１００８２）

【摘要】有效率的企业是经济增长的关键。为指导财务实践。提升公司价值，有效保护利益相关者的财产权益．助推经济发展，有必要在不同流派财务理论体系中抽象出高度认可的基本概念，形成公司财务概念框架。财务概念框架就是财务理论体系中认可度高的一系列基本概念的凝结。旨在为财务活动开展提供逻辑一致的理论指导，为发展高质量的财务规范奠定坚实基础。企业财务行为具有的内部私密性、自主性、密】造性等个性化特征．并不是否定建立统一、一致认可的”公司财务概念框架”的充分条件。在新兴市场经济国家，构建“公司财务概念框架”具有必要性和可行性。

【关键词】概念框架财务会计概念框架公司财务概念框架必要性可行性

一、问题缘起

２０１０年第７期，《会计研究》发表南京大学李心合《论公司财务概念框架》一文（以下简称“李文”）。２０１１年第７期，《会计研究》发表西北工业大学成小云《简评“公司财务概念框架”》（以下简称“成文”），对“李文”主要观点予以否定。在财会类权威期刊上发表两篇论点如此迥异的论文，实属鲜见，体现了《会计研究》“百花齐放、百家争鸣”的办刊宗旨。至此，有关“公司财务概念框架”的讨论与争鸣已不可回避，须引起理论界与实务界的共同关注，以得出对该论题的真知灼见。我们愿参与其中，以期为“公司财务概念框架”提供些许洞见，权且抛砖引玉。

李心合教授从事财务基础理论研究已逾１０年，先后讨论了财务理论范式革命与财务学的制度主义（２００２）、利益相关者财务（２００３）、传统公司财务理论及方法论的局限性（２００４）、制度财务学的构建（２００５）、财务管理学的困境与出路（２００６）、嵌入社会责任与扩展公司财务理论（２００９）以及公司财务概念框架（２０１０），其主张创建的利益相关者财务理论和制度财务学理论奠定了他在该领域的权威地位。通过归纳、总结与扩展，作者写就了《论公司财务概念框架》（２０１０）一文。认为公司财务须借鉴会计学、审计学标准化工作的经验，关注概念框架研究，并将概念框架的研究起点定位于“财务性质与职能”，体系囊括“财务本质与职能、财务环境与假设、财务目标、财务对象与要素、财务决策分析工具、财务信息系统和财务管理工具箱”等主要概念，主张在区别会计与财务对确认、计量和报告方面现存差异的基础上．确立“财务确认、财务计量和财务报告”三个新概念。“成文”对“李文”倡议建立“公司财务概念框架”的必要性和可行性予以全面否定，认为企业财务行为具有内部私密性、自主性和创造性等个性化特征，这决定了没有必要也没有可能建立统一的、一致认可的“公司财务概念框架”。显然，“成文”成立的关键是企业财务行为的个性化特征必然导致无法建立统一、一致认可的“公司财务概念框架”，也是驳斥“李文”的要害之处。那么，究竟孰对孰错？谁的观点更具有说服力？更符合现实？要解决这个?本文为国家社科基金（１ｌＣＪＹＯｌ３）、湖南省高校创新平台基金（ＩＬＫ０１２）和湖南大学中央高校基本科研业务专项基金（１ｌＨＤＳＫ３５７）的阶段性成果。４４

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论题，我们须对概念框架、财务会计概念框架及公司财务理论体系等重大理论问题达成共识。

二、概念框架与财务会计概念框架发轫

概念框架，顾名思义，就是由一系列紧密相连的概念所构成的内在逻辑一致、首尾一贯的框架体系。－－Ｉ＇－Ｊ学科的概念框架实际上就是该学科的基本理论体系。是否具有概念框架是判断－ｒ＇－Ｊ学科是否发展成熟并区别于其他学科的关键特征。概念或概念体系是科学理论的核心和基点，因此，一个学科的理论体系又可以称为这个学科的“概念框架”；反过来说，一个学科的所谓“概念框架”也就是这个学科的理论体系（成小云，２０１１）。尽管“成文”中指出“同一个学科，以不同的基本概念为基础和出发点，或者在不同的基本假设（约束条件）下，经过判断和推理，可以建立不同的概念框架，从而形成不同的理论流派”是正确的，但也不能作为“公司财务概念框架”不存在的论据。公司财务确实存在不同的流派，但是主流公司财务理论却是认可度最高的，这说明“公司财务概念框架”是客观存在的，尽管关于公司财务理论的体系还在不断发展与完善之中。例如，在传统主流财务理论体系之外，有学者主张建立制度财务学理论体系（李心合，２００５）、产权财务学理论体系（伍中信，２０１０；曹越等，２０１ｔ；张荣武，２０１１）等不同财务理论体系。但不管如何，这些新的财务理论体系都是基于传统主流财务理论体系的拓展与延伸，使之更符合现实世界。

回顾财务会计概念框架（ＣＦ）的发展历程更有助于思考公司财务概念框架。ＣＦ实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制订或应用（葛家澍、刘峰，２００２）。Ｐａｔｏｎ＆Ｌｉｔｔｌｅｔｏｎ合著的《公司会计准则导论》最早提出ＣＦ理念，并于１９４０年提出“概念”与“框架”两个词汇，两人将会计基本假设改为“基本概念”或“命题”，把不同流派的关于会计基本理论的观点予以梳理，形成内在逻辑一致的理论框架，并想借助准则来予以实现。在美国，实质上第一份ｃＦ文件应是ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔ的《财务报表的目标》（１９７３年ｌｏ月），因为它是直接研究ｃＦ起点项目“财务报表目标”的文献（以后ＦＡＳＢ扩大为“财务报告”）（葛家澍，２００６）。ＦＡＳＢ（１９８０）认为，确定目标和识别基本概念并非为直接解决财务会计确认、计量和报告中的一切问题，旨在通过“目标”指引方向，把概念作为解决问题的工具。ＣＦ的任务是保证ＦＡＳＢ制定的准则前后一贯，沿着ＦＡＳＢ提出的目标，制定并提供公正的会计信息。实务中，ＣＦ指导制定ＧＡＡＰ（公认会计原则，即会计准则），旨在使得整个ＧＡＡＰ协调一致、避免冲突，为构建统一的高质量ＧＡＡＰ奠定基础。ＧＡＡＰ指导会计实务，当实务中的新业务和新情况在ＧＡＡＰ中没有规范时，则由ＣＦ提供指导性处理原则。因而。ＣＦ的建立为原则基础ＧＡＡＰ的制定和完善提供了理论基础和实施路径。当ＦＡＳＢ接替ＡＰＢ制定ＧＡＡＰ后。也接替了ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＧｒｏｕｐ遗留的概念框架制定使命，ＦＡＳＢ从１９７８年１１月至２０１０年９月期间共制定了８份ＣＦ（其中第６号取代了第３号财务会计概念公告，作为取代第１号和第２号的第８号财务会计概念公告是与ＩＡＳＢ联合制定的），完成了一套基本体现连贯、协调、内在一致的ｃＦ。与此同时，世界上主要市场经济国家都发布了自己的概念框架（ＣＦ），但名称有所不同。如英国会计准则委员会（ＡＳＢ）发布的ｃＦ称为“财务报告原则公告”；加拿大注册会计师协会（ＣＩＣＡ）发布的ＣＦ称为“一般会计”（ＧｅｎｅｒａｌＡｃ．ｃｏｕｎｔｉｎｇ），分为“财务会计概念”和“财务报表编制的一般准则”两个部分；澳大利亚会计准则委员会（ＡＡＳＢ）发布的ＣＦ称为“会计概念”（或简称为“概念公告”）；我国财政部颁布的ＣＦ称为“基本准则”。这些具有代表性的ＣＦ，尽管名称富有国家特色，但内容大同小异。并各具一定的特点①。值得特别注意的是，为了建立全球统一的高质量会计准则体系，ＩＡＳＢ也发布了ＣＦ，称为“财务报表的编报框架”，并与ＦＡＳＢ联合开发ＣＦ以指导ＩＦＲＳ的制定、完善，从而为推进国际趋同奠定基础。该联合概念框架分为８个阶段（ｐｈａｓｅ）。截至目前，第１阶段于２０１０年９月完成，其成果为“目标和质量特征”，第２、３、４

①具体特点请参见：葛家甜．２００６．财务会计理论研究．厦门：厦门大学出版社，２１４０２３３４５

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阶段目前正在稳步推进，分别为“要素定义、确认和终止确认”、“计量”和“报告主体概念”⑦。可见，ｃＦ对ＧＡＡＰ的发展以及对原则基础准则制定和完善具有十分重大的意义，决定了会计信息的相关性、可靠性与可比性，因而是必须要构建的。

那么，ｃＦ为什么称为“概念框架”而不称作“会计理论”呢？葛家澍（２００６）将原因归结为：第一，概念框架是理论的一部分，而不代表理论的全部；第二，概念是人们的认识进入理性认识的非常重要的第一步，之所以称为“概念框架”是因为它是财务会计从确认、计量到报告这几个互有联系的会计程序中所使用到的若干基本概念的有机结合，把这些概念组成一体，也就为从财务会计的数据处理到转化为财务报告信息构筑了一个理论（概念）性的架构。“成文”对该问题的解释是：一方面，使用“概念框架”这个称谓可以在形式上暗示ＦＡＳＢ构建的这个理论体系符合科学理论的构建逻辑，具有“科学性”；另一方面，可以与现存的各种“一家之言”性质的财务会计理论体系区别开来，更鲜明地表明自己的特征。葛老是侧重从概念框架的一致认可性角度来解释的，而“成文”则是从科学哲学层面和准则制定机构的权威性角度来解释。相比而言，葛老的解释更符合ｃＦ的本质。我们认为，ｃＦ实质上就是会计理论体系中与实务结合得非常紧密、不可回避且认可度高的一系列会计基本概念的凝结，旨在为会计实务提供逻辑一致的理论指导，为发展ＧＡＡＰ奠定坚实基础。

三、公司财务概念框架构建的必要性

遵循ｃＦ逻辑和“李文”思想，可以发现，公司财务概念框架是指财务理论体系中与财务活动紧密联系、不可回避且得到公认的一系列财务基本概念的凝结，旨在为财务管理提供逻辑一致的理论指导，为发展财务制度规范提供指南。

“李文”认为，任何学科都有与之相适应的特定命题和概念系统或理论框架，它们或隐藏在该学科的知识体系中，或以专门化的及标准化的概念公告的形式展现，并例举了“财务会计”、“管理会计”和“审计学”等概念公告予以佐证。作者发现，在“财、会、审”领域，就公司财务尚未有以概念公告形式表述的概念框架体系，没能形成一套成熟和规范的概念框架或理论结构。在论证公司财务是否具有制定概念框架的必要性时，作者将其归纳为两点：一是公司财务这门学科的特殊性决定了需要与该门学科性质和功能相适应的概念框架体系，这是判断这门学科成熟与否的重要标志；二是公司财务管理实务的标准化工作也需要有标准化的概念框架来指导，尽管财务管理实务不像财务会计、内部控制那样标准化，但这项工作是迟早的事。财务管理实务的标准化需要有规范的、一般的理论指导，而公司财务概念框架的性质和目的就是为了改善财务管理实务和为继续发展与财务一般理论相一致的、有需要的实务提供一种指导和手段。

而“成文”认为，财务学能否参照财务会计的做法，构建“公司财务概念框架”由三个因素决定：第一，是否已存在财务理论以及构建“公司财务概念框架”的目的是什么；第二，是否有必要重构统一的“公司财务概念框架”；第三，是否可能构建统一的“公司财务概念框架”。通过回顾２０世纪初期（融资工具、证券发行、传统资本结构理论）、４０年代（资本预算、现金流量分析、资金筹集与投放）、５０年代（资本市场效率、资产组合、ＭＭ资本结构理论、企业价值理论、资本资产定价模型）以及７０年代以来（管理者行为、公司治理结构）财务管理理论的发展历程，作者认为，确实存在较为完善的公司财务理论体系。构建“公司财务概念框架”的目的是作为一种权威的、能够得到各方一致认可的理论体系，用以指导财务活动实践。这种分析是符合客观事实的。在构建“公司财务概念框架”的必要性方面，作者认为这决定于企业财务活动是否有必要像企业会计活动一样进行统一规范，鉴于财务活动与会计活动存在重大差异，因而没有必要建立统一的“财务准则”和“概念框架”。其立论的根据在于：一是企业财务活动是企业“私人”的内部自主管理行为，在不违反相关法规情况下，企业财务活动可以尽其所能追求价值最大化的目标，第三方甚至是所有者也无权也不能干涉，不必要的干涉和规范只能毁灭企业财务的创

⑦第５—８号分别为：财务报告、列报与披露的边界，概念框架的目的和地位，在非营利组织中运用概念框架，其他问题（ＲｔｎｎａｉｎｉｒｔｇＩｓｓｕｅｓ，ｆｆａｎｙ）。４６

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造性，损害企业价值；二是无论企业内部的经营者还是外部企业所有者都没有要求企业按照统一的甚至“规定的”模式从事财务管理实务的需求。由于企业财务行为的“内部私密性”、自主性和创造性，任何要求统一财务活动的行为都是违背企业财务活动规律的，由此决定了构建“公司财务概念框架”，并以此为据制定企业财务准则的行为是完全多余的、画蛇添足的。这是“成文”驳斥“李文”的关键要害之处，这个推理逻辑是否成立将决定孰是孰非。

针对第一个论据，“第三方甚至所有者是无权干涉的”值得商榷。不论是“资本雇佣劳动”逻辑引致的股东至上，还是“要素所有者共享剩余”逻辑下的利益相关者共同治理，所有者（股东）都是公司重大财务决策的行使者，在现实中是通过股东（大）会来行使的③，具体包括：决定有关董事、监事的报酬，审议批准公司年度财务预决算方案、利润分配方案、弥补亏损方案，对增减注册资本、发行债券、合并、分立、变更公司形式、解散和清算等事项作出决议。上市公司股东大会行使的重大财务决策权还包括：审议上市公司１年内购买、出售重大资产超过最近一期经审计总资产３０％的事项决定权，审议股权激励计划，审议批准变更募集资金用途、对外担保。此外，作为代表公司行使经营决策常设机构的董事会，其成员也是由股东（大）会选举的董事组成，主要负责实施股东（大）会的职权；代表全体股东对公司经营进行监督（含财务监督）的监事会由股东代表和不低于１／３的公司职工代表组成。可见，不论是股东（大）会、董事会还是监事会，其财务决策权、财务执行权和财务监督权都是由股东主导的，体现了“股东至上”理念。因而，正常经营情况下，在不违反国家相关法规的前提下，公司也是受所有者（股东）干预的，该制度安排旨在保护所有者的财产权益，确保公司合法、高效运营，维护全体股东的利益。若公司不能清偿债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明砬缺乏清偿能力的，在不违反国家相关法规的前提下，债权人可以向人民法院提出破产申请，法院受理后指定“管理人”，确定其报酬，债权人会议有异议的可向法院提出更换管理人和更改报酬。管理人向法院报告工作，接受债权人会议和债权人委员会的监督，并列席债权人会议，报告职务执行情况，回答询问。可见，在破产阶段，公司的财务决策、财务监督权由债权人会议行使，财务执行权由管理人行使，这种制度安排旨在最大限度地保护债权人的财产权利。总之，不管是在正常经营情况下，还是破产清算阶段，所有者和第三方对企业财务活动的干预并未毁灭企业财务的创造性，相反是在控制财务风险的前提下，鼓励企业财务活动按照规范顺利开展，创造最大化的企业价值，保护包括所有者和债权人在内的利益相关者的财产权益。

针对第二个论据，“企业内部管理者和外部所有者没有要求企业按照统一的，甚至规定的模式从事财务管理活动的需求”。该观点也是值得商榷的。从理论层面讲，不管是内部管理者还是外部所有者均需要企业正确运用财务管理的基本原理和方法解决经营过程中的筹资、投资、营运和收益分配等财务活动问题，在控制财务风险的前提下，降低财务活动的交易成本，最大限度地获取财务活动收益，进而实现价值最大化的财务目标。从实务层面讲，自１９７８年以来，我国围绕以“产权改革”为核心的国企改革，先后实施了“扩大企业经营自主权”、“企业承包经营责任制”、“企业转换经营机制”和“建立现代企业制度”，实现了经济体制改革的大跨越。为适应经济体制改革，财政部先后出台了企业基金、利润留成、利改税以及企业自主经营、股份制改造等一系列财务制度，在此基础上，从１９９３年开始，相继制定并实施了《企业财务通则》和ｌＯ大行业企业财务制度，形成了我国的企业财务制度体系（财政部企业司，２００７）。随着市场化进程的加快，社会各界对企业财务制度改革问题的认识归纳起来主要有“取代论、市场论、接轨论和自身论”四种观点。“取代论”认为，企业会计准则建立之后，企业财务制度可以被取代了；“市场论”指出，企业是市场的主体，企业财务活动由市场决定，无需统一的财务制度来规范；“接轨论”认为。世界上没有统一的企业财务准则或制度，会计准则与国际趋同后，财务制度也应与世界趋同，因而没有必要建立统一的企业财务制度；“自身论”指出，市场经济条件下，企业是自负盈亏、独立决策的市场主体，制定内部财务制度是企业自己的事情。这四种观点均否定建立统一的企业财务制度。但③按照我国（公司法＞规定：有限责任公司称为“股东会”，而股份有限公司则称为。股东大会”。

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是，财政部经过４年时间的调研取证，遵循“转变财务管理观念、还原财务管理本质、顺应产权制度改革、拓宽财务管理领域”的思路，于２００６年１２月４日公布了修订后的《企业财务通则》，自２００７年１月１日起在除金融企业外的国有及国有控股企业中施行④，其他企业参照执行，实现企业化管理的事业单位比照执行。难道财政部是逆流而进、一意孤行？事实并非如此。首先，企业财务活动中固有的筹资、投资、收益分配、风险管理和财务评价等内容必须通过财务制度予以规范以指引企业财务活动高效开展．这是其他制度无法囊括和取代的。其次，尽管我国已成功实现从计划经济向市场经济的渐进过渡，许多企业已经建立或正在建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，但仍处于社会主义市场经济的初级阶段。从等级规则转向产权规则、从基于职位的激励转向基于产权的激励以及从人际化交易过渡到非人际化交易的过程，均是一个渐进的过程。在这些过程申，市场化的许多规则仍未完全建立，人们的思想观念仍未实现同步转变。国有及国有控股企业占主导地位，掌控着国民经济的命脉。完全将其推向市场。取消企业财务规范的约束，不利于企业的健康发展。再次，发达市场经济国家的法律体系、诚信机制都比较健全，其财务活动有法可依，但在我国经济法制不健全的情况下，舍弃统一的财务制度不符合我国的特殊国情。最后，企业财务活动仍具有外部性特征，也体现了企业与国家之间的利益分配关系，国家有责任、有义务为企业财务活动的规范化开展提供指引，促进企业发展壮大。因而，对于新兴市场经济国家（尤其是处于转型期的国家）而言，建立“公司财务概念框架”是必需的。即企业财务行为的内部私密性、自主性和创造性等个性化特征与统一的财务制度规范并不违背企业财务活动的一般规律，相反，财务活动的自主性、创造性需要在“公司财务概念框架”指导下予以展开，只有这样才能确保企业财务行为的合理性、经济性和效益性，才能实现企业财务目标，维护利益相关者的财产权利。与此同时，作为反例，企业内部控制活动和管理会计活动均具有与财务活动相类似的个性化特征：内部私密性、自主性、创造性。但是，美国的《萨班斯一奥克斯利法案》，中国的《企业内部控制基本规范》以及国际会计师联合会发布的《论管理会计的概念》、《行为准则制定指南》实际上都是各自的“概念框架”。可见，“成文”中所言的财务行为的个性化特征并不能逻辑导出否定“公司财务概念框架”建立必要性的结论。

四、公司财务概念框架构建的可行性

“李文”认为，在主流方法论的框架内，公司财务学的理论和方法体系已经相对成熟，借助概念框架和应用指引的形式进行标准化的工作事实上已经具备条件，并以“财务本质与职能”作为“公司财务概念框架”的逻辑起点，构建了涵盖“财务本质与职能、财务环境与假设、财务目标、财务对象与财务要素、财务决策分析工具（现值、风险报酬模型、期权定价模型）、财务信息系统和财务管理工具（财务战略、财务控制、财务分析）”五个层面的“公司财务概念框架”，通过对“投资、融资、营运资本、股利分配”等财务活动过程进行规范，实现对“资产、权益、利润和现金流转”等财务结果的管理。

“成文”认为，财务学不具有建立统一的、一致认可的财务概念框架的基础，其原因在于：一是财务活动是一种主观创造性活动，没有固定、机械、预设的统一模式，财务活动是个性化的，在财务活动内容上没有建立“财务概念框架”的基础；二是财务学具有科学属性，必然形成不同的理论，对客观现象形成不同的解释，这些理论均具有存在的价值，不可能强行规定相同的基础假设，并抽象出相同的基本概念，进而构建相同的理论体系。这两个方面决定了人们不可能构建一个类似财务会计概念框架的“公司财务概念框架”。

我们认为，“成文”关于“财务活动是个性化的”是不可争议的，但并不必然导致“财务概念框架”没有存在的基础。就像很多国家（我国除外）的ＣＦ没有强制性一样，“公司财务概念框架”对于企业而言可以不具有强制性，仅仅是引导。即便我国当前的《企业财务通则》对国有和国有控股企业具有强制性，以期最大限度地保护国有资产安全完整、保值增值，但这种强制性并不影响企业对具体财务方法的选择。在我国企业会计准则中，其规制的会计政策与方法也是有一定选择权的。以“公司财务概念框架”④金融企业自２００７年１月１日起施行《金融企业财务规则’。

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